La loi belge prévoit deux procédures différentes pour qu'un contribuable belge puisse régulariser sa situation fiscale ¹.

La première est une voie informelle et permanente. Elle consiste, pour le contribuable, à effectuer une déclaration spontanée devant les services compétents afin de rectifier sa situation.

La deuxième voie de régularisation, bien plus formelle, repose sur une procédure visant à permettre de déclarer au « Point de contact régularisation » divers avoirs. Il s'agit d'une initiative volontaire et spontanée du déclarant afin de se mettre en conformité avec la loi fiscale. Elle fait d'ailleurs l'objet d'une législation spécifique qui prévoit des conditions de recevabilité, limite son objet et détermine ses effets juridiques.

Cette deuxième procédure joue un rôle important dans la lutte contre la fraude fiscale. En effet, une de ses particularités consiste à pouvoir obtenir, contre le paiement d'une amende plus élevée que la normale, une immunité pénale pour une infraction de fraude fiscale commise. Ainsi, les fraudeurs sont incités à déclarer leurs revenus dissimulés.

Cette seconde voie de régularisation a été modifiée par la loi du 11 juillet 2013 modifiant le régime de régularisation fiscale et instaurant une régularisation sociale ², qui établissait un régime particulier sur un temps court (du 15 juillet au 31 décembre 2013 inclus). Cela a eu un impact réel sur le nombre de déclarations de régularisation effectuées. Du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2012, 9.657 déclarations ont été déposées alors que du 15 juillet 2013 au 31 décembre 2013, 17.210 déclarations ont été enregistrées ³.

Le siège légal de cette deuxième voie de régularisation fiscale se trouve dans la loi-programme du 27 décembre 2005 ⁴. Il figure à cet égard dans le chapitre 6 intitulé « la régularisation fiscale » du titre 7 « finances » de la loi programme, soit les articles 121 à 127 inclus. La loi du 11 juillet 2013 en a modifié largement les dispositions au sujet de la procédure de régularisation fiscale. La loi du 11 juillet 2013 a également eu pour conséquence de créer un nouveau chapitre 6/1 au sein du titre 7 de la loi programme qui est intitulé « la régularisation de cotisations sociales pour des revenus professionnels de travailleur indépendant », qu'on appelle aussi « la régularisation sociale ». La nouvelle loi y a inséré 6 nouveaux articles lors de son entrée en vigueur (les articles 127/1 à 127/6).

Ouverture aux associations sans personnalité juridique et aux sociétés civiles

Le champ d'application personnel de la nouvelle procédure de régularisation fiscale est exposé à l'article 121, 5° de la loi-programme du 27 décembre 2005. Il concerne tant les personnes morales que les personnes physiques. Le régime des personnes morales a d'ailleurs été largement étendu en 2013. Avant la réforme, la procédure de régularisation ne s'adressait qu'aux sociétés personnifiées, résidentes ou étrangères, soumises à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des non résidents ⁵. Désormais, la procédure de régularisation est ouverte à certaines structures sans personnalité juridique et aux entités soumises à l'impôt des personnes morales.

Par conséquent, la procédure est désormais ouverte aux associations sans personnalité juridique et aux sociétés civiles. Les associations sans personnalité juridique concernées sont les suivantes : « les sociétés commerciales irrégulièrement constituées ; les sociétés agricoles, à l'exception de celles qui ont opté pour l'assujettissement à l'impôt des sociétés [...] ; les groupements européens d'intérêt économique ; [...] les associations de copropriétaires, qui possèdent la personnalité juridique en vertu de l'article 577-5, §1er, du Code civil » ⁶.

La procédure a également été ouverte à toutes les ASBL soumises à l'impôt des personnes morales, plutôt que de la limiter uniquement aux ASBL exerçant des activités lucratives, donc soumises à l'impôt sur les sociétés. Les contribuables étrangers soumis à l'impôt des résidents ont bénéficié également de l'extension du champ d'application de la procédure. Désormais, les trusts et les fondations étrangères ⁷ sont visés par la procédure de régularisation fiscale ⁸.

L'objectif de la loi-programme de 2005 était de pouvoir régulariser tout type d'impôt ⁹. Cependant, avant la réforme, la régularisation ne couvrait que deux impôts. La loi prévoyait, pour les impôts sur le revenu, la possibilité de régulariser les « revenus professionnels » ainsi que les « autres revenus » ¹⁰, et les « opérations T.V.A. » pouvaient, pour leur part, faire l'objet d'une régularisation ¹¹.

Quatre modifications de la loi-programme

La loi du 11 juillet 2013 opère plusieurs modifications de la loi-programme afin d'étendre le champ d'application de la procédure de régularisation à de nouveaux capitaux. Quatre catégories d'élargissement de son champ d'application matériel peuvent être retenues.

Premièrement, l'article 121, 1° est modifié de telle sorte que la déclaration puisse désormais porter sur des « capitaux », en plus des « sommes et valeurs » initialement prévues par l'article. De plus, tant les travaux préparatoires ¹² que le texte de loi font référence explicitement à des dispositions du Code des droits de succession et du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe ¹³. Cela a pour effet d'inclure dans la déclaration, en plus des impôts sur les revenus et de la TVA, les droits d'enregistrement et de succession, les droits d'hypothèque et de greffe ainsi que les droits et taxes divers ¹⁴. L'élargissement de la régularisation à des sommes et capitaux liés à la perception d'impôts régionaux a cependant posé quelques problèmes juridiques au vu des règles de répartition des compétences dans l'État fédéral.

Deuxièmement, les articles 121, 8° et 122/1 §1 ont été modifiés, afin de pouvoir inclure les capitaux fiscalement prescrits dans la déclaration. Il s'agit de capitaux issus de délits fiscaux susceptibles d'entraîner une condamnation pénale, mais pour lesquels l'administration n'a plus aucun pouvoir d'imposition. ¹⁵ On vise donc l'hypothèse où il y aurait expiration des délais. L'intérêt, pour le fraudeur, de se régulariser, malgré le fait que l'administration n'ait plus de pouvoir sur lui, est d'obtenir une immunité pénale et d'échapper aux sanctions qui pourraient suivre.

Troisièmement, l'article 121, 3° a été modifié afin de pouvoir inclure dans la déclaration les sommes, capitaux, valeurs et revenus provenant d'une fraude fiscale grave et organisée ainsi que des abus de biens sociaux ou abus de confiance ¹⁶. Les capitaux et revenus provenant du blanchiment d'argent ou de délits sous-jacents ne peuvent, par contre, pas être régularisés sauf si ces derniers proviennent exclusivement d'une infraction fiscale ¹⁷. Cette différence de traitement a d'ailleurs suscité de nombreuses questions au sujet de l'éventuelle violation du principe d'égalité, consacré par l'article 10 de la Constitution.

Quatrièmement, et pour finir, un élargissement de la régularisation peut être constaté dans le domaine social. L'article 127/1 a été créé afin de permettre de déclarer « les revenus professionnels qui auraient dû être soumis au paiement des cotisations sociales, non prescrites, dues en application de l'arrêté royal n° 38 du 27 juillet 1967 organisant le statut social des indépendants » ¹⁸.

Il n'est pas impossible d'imaginer que, vu le succès de cette loi de 2013, une nouvelle période de régularisation pourrait être ouverte dans le futur afin de donner une dernière chance aux fraudeurs.

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1. F. Janssen, « Le point sur les procédures de régularisation fiscale », Actualités de droit fiscal anno 2013, Série Commission Université-Palais (C.U.P.), Vol.44, Bruxelles, Larcier, 2013, p. 94.

2. Loi du 11 juillet 2013 modifiant le régime de régularisation fiscale et instaurant une régularisation sociale, M.B., 12 juillet 2013.

3. Déclaration de Mme Angelici, porte parole du S.P.F. Finance ; F. Janssen, « Le point sur les procédures de régularisation fiscale », Actualités de droit fiscal anno 2013, Série Commission Université-Palais (C.U.P.), Vol. 44, Bruxelles, Larcier, 2013, p. 96.

4. Loi-programme du 27 décembre 2005, M.B., 30 décembre 2005.

5. F. Janssen, « Le point sur les procédures de régularisation fiscale », Actualités de droit fiscal anno 2013, Série Commission Université-Palais (C.U.P.), Vol.44, Bruxelles, Larcier, 2013, p. 113.

6. Article 29 du Code des impôts sur les revenus.

7. C. B., « La déclaration-régularisation peut être faite à titre conservatoire », le Fiscologue, n° 1361, 2013, p. 12.

8. Doc. Parl., loi du 11 juillet 2013, Ch. Repr., sess. Ord. 2012-2013, n° 532874/001, p. 5.

9. Rapport de la commission des Finances et du Budget, Doc. Parl., Ch. Repr., sess. Ord. 2005-2006, n° 51 2097/017, p. 4

10. Article 121, 2°, 3° de la loi-programme de 2005.

11. Article 121, 4° de la loi-programme de 2005.

12. E. Ceci, « Nouvelle régularisation fiscale : fin d'étape ? », R.G.F., 2013, p. 25.

13. Par exemple, l'article 121, 8° de la loi-programme de 2005.

14. F. Janssen, « Le point sur les procédures de régularisation fiscale », Actualités de droit fiscal anno 2013, Série Commission Université-Palais (C.U.P.), Vol.44, Bruxelles, Larcier, 2013, p. 123.

15. C. B., « La déclaration-régularisation peut être faite à titre conservatoire», le Fiscologue, n° 1361, 2013, p. 12.

16. F. Janssen, « Le point sur les procédures de régularisation fiscale », Actualités de droit fiscal anno 2013, Série Commission Université-Palais (C.U.P.), Vol. 44, Bruxelles, Larcier, 2013, p. 123.

17. Article 123, 1° de la loi-programme du 27 décembre 2005, M.B., 30 décembre 2005.

18. Arrêté Royal n° 38 du 27 juillet 1967 organisant le statut social des travailleurs indépendants, M.B., 29 juillet 1967.